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                        兼營和混合銷售稅務處理分析
                        發布日期:2021/12/27

                          引言

                          由于生產資料及銷售產品的多樣性,每個公司幾乎都涉及兼有不同稅率或征收率的增值稅應稅行為,如去酒店住宿的同時買了一盒特產,住宿按6%繳納增值稅,但特產應按13%繳納增值稅。

                          但增值稅法規同時提出一些特殊的兼營行為,將其定性為“混合銷售”,最常見的即為銷售電梯的同時提供安裝服務。核心在于其屬于同一項銷售行為,并且二者存在實質上的關聯關系(買了電梯不安裝無法使用,非專業人士無法安裝電梯,只能由電梯廠家提供安裝服務)。

                          國稅總局的出發點是遵循實質重于形式原則,因此引申出“混合銷售”概念,適用混合銷售的行為,納稅人只需將合計價款按主業繳納增值稅,避免無法區分貨物和勞務計稅基數的情形。

                          但由于兼營和混合銷售很多情況下難以界定,且同時新增規定了幾項特殊的混合銷售,進一步導致實務中企業難以定性,因此可能產生稅務風險。

                          舉例如下:

                          1.餐飲業案例

                          甲去旺哥小吃店點了一份蛋炒飯,同時加了一碟旺哥自制涼菜、一根火腿腸、一個鹵蛋和一瓶可樂。

                          (1)如果甲都是堂食,如何認定?

                          (2)如果甲選擇打包外賣,如何認定?

                          (3)如果甲開始堂食,后面將剩余部分打包帶走,如何認定?

                          (4)如果旺哥小吃店不設堂食,只提供外賣,如何認定?

                          2.酒店業案例

                          去酒店住宿,酒店免費提供早餐、洗漱用品及2瓶礦泉水。但其余酒水、特產需要付費,如何認定?

                          3.旅游景點案例

                          景點銷售門票的同時,提供租賃游船、自行車、觀光巴士等,如何認定?

                          4.物業公司案例

                          物業公司提供物業服務,同時代收水電費、幫業主維修房屋,如何認定?

                          5.房地產公司案例

                          房地產公司賣房同時賣家電禮包,物業禮包如何認定?

                          兼營和混合銷售的一般規定

                          根據財稅[2016]36號規定:

                          1.兼營

                          第三十九條:納稅人兼營銷售貨物、勞務、服務、無形資產或者不動產,適用不同稅率或者征收率的,應當分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額;未分別核算的,從高適用稅率。

                          具體為:

                          (1)兼有不同稅率的,從高適用稅率。

                          (2)兼有不同征收率的,從高適用征收率。

                          (3)同時兼有不同稅率和征收率的,從高適用稅率。

                          2.混合銷售

                          第四十條:一項銷售行為如果既涉及服務又涉及貨物,為混合銷售。從事貨物的生產、批發或者零售的單位和個體工商戶的混合銷售行為,按照銷售貨物繳納增值稅;其他單位和個體工商戶的混合銷售行為,按照銷售服務繳納增值稅。

                          本條所稱從事貨物的生產、批發或者零售的單位和個體工商戶,包括以從事貨物的生產、批發或者零售為主,并兼營銷售服務的單位和個體工商戶在內。

                          因此,兼營是指納稅人經營的業務中,有兩項或多項銷售行為,這些銷售行為相互獨立,沒有關聯關系。如生產汽車的企業,同時給其他企業做技術培訓。

                          而混合銷售是一項銷售行為,既涉及貨物又涉及服務,針對同一個客戶,且二者之間有直接關聯關系。這是與兼營行為明顯區別的標志。

                          如在廣百廣場購買廣百電器銷售的空調,同時廣百提供送貨上門服務就屬于混合銷售。但如果廣百廣場其他商家銷售商品,也可一起委托廣百送貨,則不屬于混合銷售。

                          二者區別可從以下方面進行判斷:

                          1.銷售方是否只發生了一項銷售行為?

                          2.該行為是否是針對同一客戶發生?

                          3.提供的服務與銷售貨物之間是否具有關聯從屬關系?

                          同時滿足以上條件的屬于混合銷售,否則為兼營行為。

                          同時應注意混合銷售的模式僅為貨物+服務,沒有貨物+貨物(汽車+大米)、貨物+不動產(別墅+寶馬)、貨物+無形資產(手機+網絡會員)、不動產+服務(住宅+物管服務)、不動產+無形資產(住宅+品牌)等。兼營則可以上述任意模式組合。

                          兼營和混合銷售的特殊規定

                          (一)銷售自產貨物同時提供建筑安裝服務

                          為了平衡及降低生產制造企業稅負,國稅總局針對銷售貨物提供勞務的部分業務出臺了特殊規定,如分別核算銷售額的,可按兼營處理,且提供勞務部分可按簡易計稅。原因在于很多銷售貨物同時提供勞務的企業很難判斷誰是主業,如按銷售貨物13%征稅,稅負過重;如按提供勞務9%征稅,可能導致部分企業進行惡意籌劃,造成致稅源流失。

                          《國家稅務總局關于進一步明確營改增有關征管問題的公告》(國家稅務總局公告2017年第11號)第一條:

                          納稅人銷售活動板房、機器設備、鋼結構件等自產貨物的同時提供建筑、安裝服務,不屬于《營業稅改征增值稅試點實施辦法》(財稅〔2016〕36號文件印發)第四十條規定的混合銷售,應分別核算貨物和建筑服務的銷售額,分別適用不同的稅率或者征收率。

                          (二)銷售外購機器設備同時提供建筑安裝服務

                          《國家稅務總局關于明確中外合作辦學等若干增值稅征管問題的公告》(國家稅務總局公告2018年第42號)第六條:

                          一般納稅人銷售自產機器設備的同時提供安裝服務,應分別核算機器設備和安裝服務的銷售額,安裝服務可以按照甲供工程選擇適用簡易計稅方法計稅。

                          一般納稅人銷售外購機器設備的同時提供安裝服務,如果已經按照兼營的有關規定,分別核算機器設備和安裝服務的銷售額,安裝服務可以按照甲供工程選擇適用簡易計稅方法計稅。

                          即:銷售外購機器設備的可以按混合銷售也可以按兼營,關鍵看是否分別核算。但注意僅限于機器設備。

                          (三)特殊服務業(餐飲、景點、物管)

                          《財政部 國家稅務總局關于明確金融房地產開發教育輔助服務等增值稅政策的通知》(財稅[2016]140號)相關規定:

                          九、提供餐飲服務的納稅人銷售的外賣食品,按照“餐飲服務”繳納增值稅。

                          十一、納稅人在游覽場所經營索道、擺渡車、電瓶車、游船等取得的收入,按照“文化體育服務”繳納增值稅。

                          十五、物業服務企業為業主提供的裝修服務,按照“建筑服務”繳納增值稅。

                        同時解讀明確:

                          以上“外賣食品”,僅指該餐飲企業參與了生產、加工過程的食品。對于餐飲企業將外購的酒水、農產品等貨物,未進行后續加工而直接與外賣食品一同銷售的,應根據該貨物的適用稅率,按照兼營的有關規定計算繳納增值稅。(否則所有商店都按飯店的名義來銷售,稅率由13%降低至6%,會造成稅源流失)

                          《國家稅務總局關于國內旅客運輸服務進項稅抵扣等增值稅征管問題的公告》(國家稅務總局公告2019年第31號)十二條規定:

                          納稅人現場制作食品并直接銷售給消費者,按照“餐飲服務”繳納增值稅。

                          以例說法

                          因此前文1~5項所述問題,筆者認為按下述處理:

                          1.餐飲業案例

                          (1)只要是堂食的,符合36號文:餐飲服務,是指通過同時提供飲食和飲食場所的方式為消費者提供飲食消費服務的業務活動規定,無論銷售自制還是外購的商品,都按混合銷售處理。餐飲企業明顯不以銷售貨物為主,因此按餐飲服務納稅。

                          (2)如果屬于外賣的,則需要細分以下情況:

                          ①銷售蛋炒飯、自制涼菜屬于餐飲企業生產加工的食品,按提供餐飲服務納稅。

                          ②銷售火腿腸一般需要再加工,也按餐飲服務納稅;

                          ③銷售自制鹵蛋按餐飲服務納稅;

                          ④銷售外購帶包裝的鹵蛋成品和可樂,則按銷售貨物納稅;

                          2.酒店業案例

                          (1)免費提供的早餐、洗漱用品及礦泉水,實際上其價格已包括在房費內,按住宿服務繳納增值稅。

                          (2)其余需要付費的酒水、特產屬于酒店的兼營活動,應分別核算納稅。

                          3.旅游景點案例

                          景點側重于提供旅游服務,提供租賃交通工具是為了更好的提供旅游體驗。因此根據140號文,參照混合銷售按文化體育服務納稅,不按有形動產租賃服務納稅。

                          4.物業公司案例

                          物業公司提供物管服務和收水電費、維修服務并無直接關聯,因此應按兼營分別核算納稅。

                          (1)代收水電費按轉售水電處理,根據國家稅務總局公告2016年第54號,其中水費可按3%差額征稅。

                          (2)根據140號文,維修服務應按建筑服務納稅。但如果維修服務屬于物業管理服務合同的范疇,相關支出已包括在物管費當中,業主無需再行支付對價,則物業公司直接按物業管理服務納稅。

                          (本文原創:旺文生義)


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