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                        房產置換的涉稅處理
                        發布日期:2021/10/26

                          前段時間,有讀者來電向我們咨詢,其所供職的單位A公司是一家房地產開發企業,A公司曾于2007年自建了一辦公樓宇,該樓宇賬面成本6000萬元,目前市場評估價為1.5億元。與其地理位置相距不遠的B公司同樣擁有一棟辦公樓,該辦公樓部分為自建,部分為購入。該辦公樓的賬面成本為5000萬元,目前市場評估價為1.2億元?,F兩家公司的老板經過協商,決定進行房屋置換。盡管兩棟辦公樓宇的市場評估價值并不相同,但兩家企業本著互利合作的立場,最終決定采取等值置換,即雙方互不補價差。

                          問:在此等雙方協議約定不補價差的前提下,雙方應就此次不動產置換繳納哪些稅,計稅依據如何。

                          下面,瀝嘔君將針對上述不動產置換進行涉稅分析,希望能對大家有所幫助。

                          增值稅

                          首先明確一點,增值稅到底要不要交?有關這一點,我們來看看相關的法律規定。

                          《財政部 國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》(財稅〔2016〕36號)附件1《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第一條第一款

                          在中華人民共和國境內銷售服務、無形資產或者不動產的單位和個人,為增值稅納稅人,應當按照本辦法繳納增值稅,不繳納營業稅。

                          《營業稅改征增值稅試點實施辦法》所附《銷售服務、無形資產、不動產注釋》第三條第四款

                          轉讓建筑物有限產權或者永久使用權的,轉讓在建的建筑物或者構筑物所有權的,以及在轉讓建筑物或者構筑物時一并轉讓其所占土地的使用權的,按照銷售不動產繳納增值稅。

                          有沒有轉讓動作?有!物業都易主了,怎么會沒有轉讓動作呢?有沒有取得對應的收入呢?有朋友可能會說,雙方都沒有補價差,哪有增值收益?既然沒有增值,那就不應該征增值稅??墒聦嵤?,雙方都取得了收益,收益即為換入資產的市場公允價值。

                          那么第一個問題明確了,增值稅雙方都要交,具體怎么交,接著往下看。

                          為了簡化分析過程,我們現在假設AB公司都是一般納稅人身份。

                          A公司(房開企業)

                          《增值稅暫行條例實施細則》第四條規定,單位或個體經營者的下列行為,視同銷售貨物:

                            (一)將貨物交付他人代銷;

                            (二)銷售代銷貨物;

                            (三)設有兩上以上機構并實行統一核算的納稅人,將貨物從一個機構移送其他機構用于銷售,但相關機構設在同一縣(市)的除外;

                          (四)將自產或委托加工的貨物用于非應稅項目;

                          (五)將自產、委托加工或購買的貨物作為投資,提供給其他單位或個體經營者;

                          (六)將自產、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者;

                          (七)將自產、委托加工的貨物用于集體福利或個人消費;

                          (八)將自產、委托加工或購買的貨物無償贈送他人。

                          第十六條納稅人有條例第七條所稱價格明顯偏低并無正當理由或者有本細則第四條所列視同銷售貨物行為而無銷售額者,按下列順序確定銷售額:

                          (一)按納稅人當月同類貨物的平均銷售價格確定;

                          (二)按納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定;

                          (三)按組成計稅價格確定。組成計稅價格的公式為:

                          組成計稅價格=成本×(1+成本利潤率)

                          公式中的成本是指:銷售自產貨物的為實際生產成本,銷售外購貨物的為實際采購成本。公式中的成本利潤率由國家稅務總局確定。

                          所以實務中,我們在確定A公司的增值稅計稅依據時,要么按照《實施細則》第十六條的第(三)款,按組成計稅成本來確定;要么按照換出物業對應的市場評估價來確定。毫無疑問,按前一種方式,增值稅稅負相對會低,但是具體采納何種方式,則需要企業與當地稅局溝通后方知。

                          我們這里假設按照組成計稅價格確認增值稅應稅收入,且組成計稅價格是4000萬元,那么A公司對應應繳納的增值稅及附加稅費:

                          增值稅:4000/(1+5%)*5%=190萬元

                          附加稅費:190*12%=22.8(萬元)

                          增值稅及附加合計:212.8萬元

                          注:雖是老項目,但就A公司而言,因其是一般納稅人且為自建物業,那么無論采取簡易計稅或是一般計稅,計算結果都是一樣的,均不存在差額計稅一說。

                          B公司(非房企)

                          B公司的這棟辦公樓,因為既有自建物業,也有購入物業,所以要分開計算。至于為什么要分開計算,后面有交待,此處暫且按下不表。我們假定B公司購入物業花了2000萬元,那么其對應的實質上所“取得的全部價款和價外費用”,即為4800萬元(2000/5000*1.2)。

                          B公司采用簡易計稅或一般計稅方式,計算結果相同,原理同上。

                          自建物業部分對應的增值稅:(12000-4800)/(1+5%)*5%=342.86(萬元)

                          購入物業部分對應的增值稅:(4800-2000)/(1+5%)*5%=133.33(萬元)

                          注:自建物業全額計稅,購入物業差額計稅。

                          B公司合計應納增值稅及附加稅費如下:

                          增值稅:342.86+133.33=476.19(萬元)

                          附加稅:476.19*12%=57.14(萬元)

                          增值稅及附加:533.33(萬元)

                          【相關法律依據】

                          《國家稅務總局關于發布<納稅人轉讓不動產增值稅征收管理暫行辦法>的公告》(國家稅務總局公告2016年第14號)

                          第三條一般納稅人轉讓其取得的不動產,按照以下規定繳納增值稅:

                          (一)一般納稅人轉讓其2016年4月30日前取得(不含自建)的不動產,可以選擇適用簡易計稅方法計稅,以取得的全部價款和價外費用扣除不動產購置原價或者取得不動產時的作價后的余額為銷售額,按照5%的征收率計算應納稅額。納稅人應按照上述計稅方法向不動產所在地主管稅務機關預繳稅款,向機構所在地主管稅務機關申報納稅。

                          (二)一般納稅人轉讓其2016年4月30日前自建的不動產,可以選擇適用簡易計稅方法計稅,以取得的全部價款和價外費用為銷售額,按照5%的征收率計算應納稅額。納稅人應按照上述計稅方法向不動產所在地主管稅務機關預繳稅款,向機構所在地主管稅務機關申報納稅。

                          (三)一般納稅人轉讓其2016年4月30日前取得(不含自建)的不動產,選擇適用一般計稅方法計稅的,以取得的全部價款和價外費用為銷售額計算應納稅額。納稅人應以取得的全部價款和價外費用扣除不動產購置原價或者取得不動產時的作價后的余額,按照5%的預征率向不動產所在地主管稅務機關預繳稅款,向機構所在地主管稅務機關申報納稅。

                          (四)一般納稅人轉讓其2016年4月30日前自建的不動產,選擇適用一般計稅方法計稅的,以取得的全部價款和價外費用為銷售額計算應納稅額。納稅人應以取得的全部價款和價外費用,按照5%的預征率向不動產所在地主管稅務機關預繳稅款,向機構所在地主管稅務機關申報納稅。

                          ......

                         土地增值稅 

                          《土地增值稅暫行條例》(國務院令第138號)第二條規定,轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物(以下 簡稱轉讓房地產)并取得收入的單位和個人,為土地增值稅的納稅義務人(以下簡稱納稅人),應當依照本條例繳納土地增值稅。

                          《土地增值稅暫行條例實施細則》(財法字〔1995〕6號)第二條規定,條例第二條所稱的轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物并取得收入,是指以出售或者其他方式有償轉讓房地產的行為。

                          《國家稅務總局關于未辦理土地使用權證轉讓土地有關稅收問題的批復》(國稅函〔2007〕645號)規定,土地使用者轉讓、抵押或置換土地,無論其是否取得了該土地的使用權屬證書,無論其在轉讓、抵押或置換土地過程中是否與對方當事人辦理了土地使用權屬證書變更登記手續,只要土地使用者享有占有、使用、收益或處分該土地的權利,且有合同等證據表明其實質轉讓、抵押或置換了土地并取得了相應的經濟利益,土地使用者及其對方當事人應當依照稅法規定繳納營業稅、土地增值稅和契稅等相關稅收。

                          《國家稅務總局關于營改增后土地增值稅若干征管規定的公告》(國家稅務總局公告2016年第70號)二、關于營改增后視同銷售房地產的土地增值稅應稅收入確認問題

                        納稅人將開發產品用于職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他單位和個人的非貨幣性資產等,發生所有權轉移時應視同銷售房地產,其收入應按照《國家稅務總局關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》(國稅發〔2006〕187號)第三條規定執行。

                          《國家稅務總局關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》(國稅發[2006]187號)三、非直接銷售和自用房地產的收入確定

                          (一)房地產開發企業將開發產品用于職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他單位和個人的非貨幣性資產等,發生所有權轉移時應視同銷售房地產,其收入按下列方法和順序確認:

                          1.按本企業在同一地區、同一年度銷售的同類房地產的平均價格確定;

                          2.由主管稅務機關參照當地當年、同類房地產的市場價格或評估價值確定。

                          .....

                          按照[2006]187號文第三條第(一)款第2點的規定,A公司和B公司應按其換出物業的公允價值(評估值),作為其計算繳納土地增值稅的計稅收入??煽鄢椖拷痤~方面,參照轉讓舊房的相關規定:

                          《財政部 國家稅務總局關于土地增值稅若干問題的通知》(財稅[2006]21號)

                          二、關于轉讓舊房準予扣除項目的計算問題

                          納稅人轉讓舊房及建筑物,凡不能取得評估價格,但能提供購房發票的,經當地稅務部門確認,《條例》第六條第(一)、(三)項規定的扣除項目的金額,可按發票所載金額并從購買年度起至轉讓年度止每年加計5%計算。對納稅人購房時繳納的契稅,凡能提供契稅完稅憑證的,準予作為“與轉讓房地產有關的稅金”予以扣除,但不作為加計5%的基數。

                          對于轉讓舊房及建筑物,既沒有評估價格,又不能提供購房發票的,地方稅務機關可以根據《中華人民共和國稅收征收管理法》(以下簡稱《稅收征管法》)第35條的規定,實行核定征收。

                          對于A公司和B公司來說,他們各自取得的收益依據于換出物業對應的評估值,而可扣除項目金額也是包含有評估值,等于是平價轉讓,雙方都沒有增值額產生,故而不符合土地增值稅的征收條件,雙方均不用承擔土地增值稅(前提是,主管稅局要認可)。

                          企業所得稅

                          中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第二十五條

                        企業發生非貨幣性資產交換,以及將貨物、財產、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的,應當視同銷售貨物、轉讓財產或者提供勞務,但國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外。

                          《國家稅務總局關于企業處置資產所得稅處理問題的通知》(國稅函〔2008〕828號)

                          二、企業將資產移送他人的下列情形,因資產所有權屬已發生改變而不屬于內部處置資產,應按規定視同銷售確定收入。

                          (一)用于市場推廣或銷售;

                          (二)用于交際應酬;

                          (三)用于職工獎勵或福利;

                          (四)用于股息分配;

                          (五)用于對外捐贈;

                          (六)其他改變資產所有權屬的用途。

                          企業所得稅上的視同銷售,以貨物、財產的所有權轉移為判定標準,不再區分貨物或財務的來源是外購還是自產,只要所有權轉移,即應視同銷售繳納企業所得稅。

                          《國家稅務總局關于企業所得稅有關問題的公告》(國家稅務總局公告2016年第80號)

                          二、企業移送資產所得稅處理問題

                          企業發生《國家稅務總局關于企業處置資產所得稅處理問題的通知》(國稅函[2008]828號)第二條規定情形的,除另有規定外,應按照被移送資產的公允價值確定銷售收入。

                          A公司應納企業所得稅:(15000-6000-22.8)*25%=2244(萬元)

                          B公司應納企業所得稅:(12000-5000-57.14)*25%=1735(萬元)

                          注:為了簡化計算,此處忽略了對評估費用的考慮,按稅法規定,評估費也是可以扣除的。

                          契稅

                          根據《中華人民共和國契稅暫行條例》的規定:在中華人民共和國境內轉移土地、房屋權屬,承受的單位和個人為契稅的納稅人,應當依照本條例的規定繳納契稅。契稅稅率為3-5%。

                          關于契稅是按協議約定雙方不補價差就不用繳納契稅,還是按照公允價就差額部分計征契稅,其爭議點在于,到底是依協議還是從市場公允價值的問題。按照《企業會計準則》的相關規定,非貨幣性資產交換過程中,當同時符合兩個條件①本項交易符合正常商業原則(即定價公允及合理性);②價值可準確計量(具有合規資質的評估機構出具的評估報告)時,(應!)按公允價值確定資產的固有價值。換言之,如果該公司有評估報告且具有正常商業交易的行為,那么應按照公允價值補價差的原則征納契稅。

                          因此,對于換入評估價值更高的B公司而言,應征納契稅:(1.5-1.2)*3%=90(萬元)。

                          印花稅

                          我們可將不動產置換拆分為兩項業務,即分別對銷售和購入產權轉移書據計稅貼花,由于財產所有權、版權、商標專用權、、專利權、專有技術使用權、土地使用權出讓合同和商品房銷售合同等產權轉移書據屬于印花稅列舉的應稅憑據之一,需按合同所載金額的0.5‰貼花,并以書據簽訂的雙方為印花稅納稅人。雙方應按土地使用權的公允價值計算繳納印花稅,即以換出的房地產和換入的房地產,均應當按照公允價值計算繳納印花稅。

                          因此,A公司和B公司分別應繳納的印花稅如下:

                          (1.2+1.5)*0.5‰=13.5(萬元)

                          【政策依據】

                          《財政部 國家稅務總局關于印花稅若干政策的通知》(財稅[2006]162號)

                          三、對土地使用權出讓合同、土地使用權轉讓合同按產權轉移書據征收印花稅。

                        《國家稅務總局關于印花稅若干具體問題的解釋和規定的通知》(國稅發[1991]155號)

                          十、“產權轉移書據”稅目中“財產所有權”的轉移書據的征稅范圍如何劃定

                          “財產所有權”轉移書據的征稅范圍是:經政府管理機關登記注冊的動產、不動產的所有權轉移所立的書據,以及企業股權轉讓所立的書據。

                          《中華人民共和國印花稅暫行條例》(國務院令第11號)

                          下列憑證為應納稅憑證:

                          1.購銷、加工承攬、建設工程承包、財產租賃、貨物運輸、倉儲保管、借款、財產保險、技術合同或者具有合同性質的憑證;

                          2.產權轉移書據;

                          3.營業賬簿;

                          4.權利、許可證照;

                          5.經財政部確定征稅的其他憑證。

                          結語

                          企業將自有房地產與他方房地產進行置換,是指是置換人將房地產銷售出去然后購入房地產兩項行為。實務處理中,應當區分具體情形進行不同稅務處理。如果對方為政府機關,且根據政府征收文件進行收回,然后以政府房屋土地進行補償,屬于政府征收方式;如果對方為政府機關,但沒有政府征收文件政策支持,然后以政府房屋土地進行補償,屬于政府與企業非貨幣資產交易方式;如果對方為非政府機關,同樣沒有政府征收文件政策支持,屬于企業間非貨幣資產交易方式。不同情形下的稅務處理方式各有不同,需要具體情形具體分析。


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